爲支持小微企業融資，穩定企業投資經(jīng)營預期，近期出台的《财政部 稅務總局關于支持小微企業融資有關稅收政策的公告》（财政部 稅務總局公告2023年第13号，以下簡稱13号公告）和《财政部 稅務總局關于金融機構小微企業貸款利息收入免征增值稅政策的公告》（财政部 稅務總局公告2023年第16号，以下簡稱16号公告），對(duì)金融機構提供的特定貸款服務免征增值稅優惠予以延續，政策執行期限至2027年12月31日。本文試就(jiù)金融機構貸款利息收入增值稅優惠相關政策沿革，金融機構、小額貸款額度及貸款對(duì)象的界定，免稅計算方法及相關管理要求進(jìn)行梳理和分析。
一、政策沿革
金融機構貸款利息收入增值稅優惠政策涉及8個文件，五個重要時(shí)間點。
8個文件按發(fā)布時(shí)間順序看，前4個文件前後(hòu)銜接，相互關聯；後(hòu)4個文件主要是延期和延續優惠政策文件。
1. 前4個文件對(duì)貸款利息收入的優惠規定。
《财政部 國(guó)家稅務總局關于全面(miàn)推開(kāi)營業稅改征增值稅試點》（财稅〔2016〕36号，以下簡稱36号文）規定，2016年12月31日前，金融機構提供給農戶的小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。小額貸款指單筆且該農戶貸款餘額總額在10萬元（含本數，下同）以下的貸款。
《财政部 稅務總局關于延續支持農村金融發(fā)展有關稅收政策的通知》（财稅〔2017〕44号，以下簡稱44号文）延續了36号文這(zhè)一規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，對(duì)金融機構農戶小額貸款的利息收入，免征增值稅。
《财政部 稅務總局關于支持小微企業融資有關稅收政策的通知》（财稅〔2017〕77号，以下簡稱77号文）進(jìn)一步擴大了免稅利息收入的貸款對(duì)象及額度。對(duì)金融機構向(xiàng)農戶、小型企業、微型企業及個體工商戶發(fā)放100萬元以下小額貸款取得的利息收入，自2017年12月1日至2019年12月31日，免征增值稅。因77号文涵蓋了44号文第一條所規定的優惠内容，故相應廢止了44号文的第一條。
《财政部 稅務總局關于金融機構小微企業貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（财稅〔2018〕91号，以下簡稱91号文）規定，自2018年9月1日至2020年12月31日，進(jìn)一步將(jiāng)享受優惠的小額貸款額度由100萬元提高到1000萬元，并提供兩(liǎng)種(zhǒng)免稅計算方法，金融機構可以任選其中一種(zhǒng)适用免稅政策。需要注意的是，91号文優惠政策的貸款對(duì)象不再包含農戶。此外，對(duì)金融機構向(xiàng)小型企業、微型企業及個體工商戶發(fā)放單戶授信小于100萬元，或者沒(méi)有授信額度，單戶貸款合同金額且貸款餘額在100萬元以下的貸款，2018年9月1日以後(hòu)仍可按77号文的規定，取得的利息收入全額享受免征增值稅政策，而無需將(jiāng)貸款利率水平參照人民銀行同期同類貸款基準利率150%，在兩(liǎng)種(zhǒng)免稅計算方法中選擇适用。
2. 後(hòu)4個文件爲延期和延續優惠政策文件，
政策延期文件：
（1）《财政部 稅務總局關于延續實施普惠金融有關稅收優惠政策的公告》（财政部 稅務總局公告2020年第22号）將(jiāng)77号文中規定于2019年12月31日執行到期的稅收優惠政策，實施期限延長(cháng)至2023年12月31日。即對(duì)金融機構向(xiàng)農戶、小型企業、微型企業及個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅政策延至2023年12月31日。
（2）《财政部 稅務總局關于延長(cháng)部分稅收優惠政策執行期限的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第6号）將(jiāng)91号文中規定于2020年12月31日執行到期的對(duì)金融機構向(xiàng)小型企業、微型企業和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅政策執行期限延長(cháng)至2023年12月31日。
另外2個文件即2023年新出台的13号公告和16号公告，也是本文重點讨論的内容。執行中需從特定貸款對(duì)象、政策執行時(shí)間、小額貸款額度及免稅額計算方法等方面(miàn)準确把握。
上述文件中出現五個重要的時(shí)間點：
一是2016年5月1日，全國(guó)範圍内全面(miàn)推開(kāi)營業稅改征增值稅試點，貸款服務作爲金融服務的稅目之一，納入增值稅應稅範圍，适用6%的稅率。
二是2017年12月1日，享受優惠的小額貸款額度由10萬元提高到100萬元。
三是2018年9月1日，享受優惠的小額貸款額度由100萬元提高到1000萬元，并出現以人民銀行同期貸款基準利率150%爲利率标準的兩(liǎng)種(zhǒng)免稅計算方法。
四是兩(liǎng)個延續優惠政策文件將(jiāng)上述政策執行期限延長(cháng)至2023年12月31日。
五是13号公告和16号公告進(jìn)一步明确金融機構向(xiàng)小型企業、微型企業和個體工商戶發(fā)放小額貸款利息收入優惠政策，并將(jiāng)執行期限延至2027年12月31日。
二、準确把握金融機構、小額貸款額度及貸款對(duì)象
新出台的13号公告和16号公告對(duì)金融機構向(xiàng)特定貸款對(duì)象發(fā)放的小額貸款，取得的利息收入免征增值稅。政策适用主體爲金融機構，針對(duì)的是小額貸款業務，兩(liǎng)個公告對(duì)金融機構、小額貸款的界定有所不同，而對(duì)貸款對(duì)象的規定一緻。
（一）關于金融機構界定的不同
13号公告對(duì)金融機構無特殊限定。而16号公告對(duì)金融機構的批準成(chéng)立部門及相關考核指标方面(miàn)作出具體規定。在把握經(jīng)人民銀行、金融監管總局批準成(chéng)立的已通過(guò)監管部門考核的金融機構時(shí)，還(hái)需考慮91号文的相關規定。
16号公告與91号文的主要區别在于監管部門更叠和相關考核指标的不同。金融機構的監管部門先後(hòu)涉及銀保監會(huì)和金融監管總局，以機構實際運行期間判斷。銀保監會(huì)，即中國(guó)銀行保險監督管理委員會(huì)的簡稱，成(chéng)立于2018年4月，曾是國(guó)務院直屬事(shì)業單位。2023年3月，在中國(guó)銀行保險監督管理委員會(huì)基礎上組建國(guó)家金融監督管理總局，于5月18日正式揭牌，至此，銀保監會(huì)正式退出曆史舞台。而考核指标方面(miàn)，鑒于91号文的執行期限至2023年12月31日，且16号公告并未就(jiù)相關規定作停止執行的政策安排，故2023年度考核指标依據91号文相關規定，即必須通過(guò)監管部門上一年度“兩(liǎng)增兩(liǎng)控”考核；2024年至2027年度按照16号公告執行，即必須實現監管部門上一年度提出的小微企業貸款增長(cháng)目标。
此外，金融機構還(hái)包括經(jīng)人民銀行、金融監管總局、證監會(huì)批準成(chéng)立的開(kāi)發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業金融機構。即16号公告所界定的金融機構具體如下：
（1）2023年1月1日至2023年12月31日，金融機構，是指經(jīng)人民銀行、銀保監會(huì)（國(guó)家金融監督管理總局正式運行前，下同）或金融監管總局批準成(chéng)立的已通過(guò)監管部門上一年度“兩(liǎng)增兩(liǎng)控”考核的機構，以及經(jīng)人民銀行、銀保監會(huì)或金融監管總局、證監會(huì)批準成(chéng)立的開(kāi)發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業金融機構。“兩(liǎng)增兩(liǎng)控”是指單戶授信總額1000萬元以下（含）小微企業貸款同比增速不低于各項貸款同比增速，有貸款餘額的戶數不低于上年同期水平，合理控制小微企業貸款資産質量水平和貸款綜合成(chéng)本（包括利率和貸款相關的銀行服務收費）水平。金融機構完成(chéng)“兩(liǎng)增兩(liǎng)控”情況，以金融監管總局及其派出機構考核結果爲準。
（2）2024年1月1日至2027年12月31日，金融機構，是指經(jīng)中國(guó)人民銀行、金融監管總局批準成(chéng)立的已實現監管部門上一年度提出的小微企業貸款增長(cháng)目标的機構，以及經(jīng)中國(guó)人民銀行、金融監管總局、中國(guó)證監會(huì)批準成(chéng)立的開(kāi)發(fā)銀行及政策性銀行、外資銀行和非銀行業金融機構。金融機構實現小微企業貸款增長(cháng)目标情況，以金融監管總局及其派出機構考核結果爲準。
（二）關于小額貸款額度的不同
13号公告所界定的小額貸款是指單戶授信小于100萬元（含本數）的小型企業、微型企業或個體工商戶貸款；沒(méi)有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款餘額在100萬元（含本數）以下的貸款。
而16号公告所界定的小額貸款，是指單戶授信小于1000萬元（含本數）的小型企業、微型企業或個體工商戶貸款；沒(méi)有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款餘額在1000萬元（含本數）以下的貸款。需要注意的是，16号公告規定的金融機構向(xiàng)小型企業、微型企業及個體工商戶發(fā)放單戶授信小于100萬元（含本數），或者沒(méi)有授信額度，單戶貸款合同金額且貸款餘額在100萬元（含本數）以下的貸款取得的利息收入，可按照13号公告的規定免征增值稅。
值得商榷的是，兩(liǎng)個文件關于小額貸款限額的部分表述不夠精準。如13号公告的“單戶授信小于100萬元（含本數）”“含本數”通常與“以上”“以下”“以内”等結合使用，而“小于100萬元”，即便在數字後(hòu)注明“含本數”，按其字面(miàn)意思理解，單戶授信最大額度也不能(néng)等于100萬元。再看小額貸款定義的後(hòu)半句内容，即“沒(méi)有授信額度的，是指單戶貸款合同金額且貸款餘額在100萬元（含本數）以下的貸款”，此處的“100萬元（含本數）以下”是包含100萬元的。也就(jiù)是說(shuō)，根據公告對(duì)小額貸款的定義，有單戶授信的，額度小于100萬元；沒(méi)有授信額度的，單戶貸款合同金額且貸款餘額最高可爲100萬元。但從語句表述中兩(liǎng)處出現“含本數”來推測，無論是否進(jìn)行授信，小額貸款的額度均爲小于等于100萬元。因此“單戶授信小于100萬元（含本數）”，可考慮修改爲“單戶授信不高于100萬元”或“單戶授信總額100萬元（含本數）以下”更爲妥當。16号公告關于小額貸款限額的表述存在同樣問題，不再贅述。
（三）兩(liǎng)項政策的貸款對(duì)象相同
13号公告和16号公告所界定的貸款對(duì)象均爲小型企業、微型企業和個體工商戶。其中小型企業、微型企業，是指符合《中小企業劃型标準規定》（工信部聯企業〔2011〕300号）的小型企業和微型企業。其中，資産總額和從業人員指标均以貸款發(fā)放時(shí)的實際狀态确定；營業收入指标以貸款發(fā)放前12個自然月的累計數确定，如經(jīng)營不滿12個自然月的，按照“企業實際存續期間營業收入÷企業實際存續月數×12”的公式換算年營業收入。需要注意的是，金融機構貸款利息收入增值稅優惠政策涉及的小型企業、微型企業，不同于企業所得稅法中的小型微利企業；普惠性稅收減免政策惠及的小微企業；以及增值稅小規模納稅人。
公告未就(jiù)個體工商戶作單獨界定。根據《中華人民共和國(guó)民法典》第五十四條的規定，自然人從事(shì)工商業經(jīng)營，經(jīng)依法登記，爲個體工商戶。此外，雖然《中小企業劃型标準規定》适用于在中華人民共和國(guó)境内依法設立的各類所有制和各種(zhǒng)組織形式的企業。而個體工商戶屬于自然人範疇，不屬于企業。但根據《中小企業劃型标準規定》第六條規定，個體工商戶和本規定以外的行業，參照本規定進(jìn)行劃型。即個體工商戶也可以參照《中小企業劃型标準規定》進(jìn)行劃型。
三、準确把握免稅計算方法
13号公告對(duì)金融機構提供特定貸款服務免征增值稅，未限定享受免稅優惠的貸款利率水平，其免征稅額即按《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（财稅〔2016〕36号）等現行增值稅政策規定計算的增值稅額，并無特定的免稅計算方法。
16号公告將(jiāng)享受免稅優惠的貸款利率水平，限定在全國(guó)銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）的150%（含本數）以下，并提供兩(liǎng)種(zhǒng)計算方法。
（1）方法一：對(duì)利率水平不高于規定利率标準的單筆貸款，取得的利息收入免征增值稅。
即單筆貸款的利率水平不高于全國(guó)銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%（含本數）的，則該筆貸款的利息收入可适用免征增值稅政策；單筆貸款的利率高于全國(guó)銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%的，則該筆貸款的利息收入按照現行政策規定繳納增值稅。
這(zhè)裡(lǐ)規定的利率标準，可以理解爲類似增值稅起(qǐ)征點的作用。若單筆貸款利率水平不超過(guò)該标準，相應的利息收入可按規定适用增值稅免稅政策；一旦超過(guò)規定标準，則該筆貸款取得的全部利息收入均需按規定繳納增值稅。
【例1】某金融機構（經(jīng)人民銀行批準成(chéng)立，已通過(guò)監管部門上一年度“兩(liǎng)增兩(liǎng)控”考核），是主要經(jīng)營存貸款業務的增值稅一般納稅人。2023年第一季度面(miàn)向(xiàng)小微企業、個體工商戶提供小額貸款服務取得的利息收入爲66萬元（不含稅，下同），其中單筆貸款利率爲6%的利息收入36萬元；單筆貸款利率爲3.65%的利息收入30萬元。金融機構一年期貸款市場報價利率（LPR）爲3.65%，LPR的150%爲5.475%。
如該金融機構選擇16号公告的方法一，對(duì)單筆貸款利率爲3.65%（不高于LPR150%）而取得的利息收入30萬元，作爲增值稅免稅收入申報，可免征增值稅1.8萬元（30×6%）；對(duì)單筆貸款利率爲6%（高于LPR150%）而取得的利息收入36萬元，應按規定計算增值稅銷項稅額爲2.16萬元（36×6%）。
（2）方法二：對(duì)每筆貸款利率不高于規定利率标準的部分，取得的利息收入免征增值稅。
适用該方法可就(jiù)全部貸款業務取得的利息收入綜合考慮，以全國(guó)銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）150%作爲利率标準，將(jiāng)全部利息收入劃分爲兩(liǎng)部分，其中不超過(guò)規定利率标準取得的利息收入，享受免征增值稅政策；超出規定利率标準取得的利息收入，按現行政策規定繳納增值稅。
這(zhè)裡(lǐ)規定的利率标準，可以理解爲類似增值稅免征額的作用。從單筆貸款看，利率不高于規定利率标準的，相應的利息收入免征增值稅；高于規定利率标準的，將(jiāng)取得的利息收入分解爲兩(liǎng)部分，僅就(jiù)不高于規定利率标準的部分所取得的利息收入免征增值稅。
【例2】承上例，該金融機構選擇16号公告的方法二，享受免稅的利息收入包括兩(liǎng)部分數據，一是年利率爲6%的貸款取得的利息收入中不高于LPR150%的部分，即32.85萬元（36×5.475%÷6%）；二是年利率爲3.65%的貸款（均不高于LPR的150%），取得的利息收入30萬元。以上合計爲62.85萬元（32.85＋30）作爲增值稅免稅收入申報，可免增值稅3.771萬元（62.85×6%）。此外，年利率爲6%的貸款取得的利息收入中高于LPR150%的部分，即3.15萬元（36－32.85），應按規定計算增值稅銷項稅額爲0.189萬元（3.15×6%）。
金融機構可按會(huì)計年度選擇上述方法之一作爲免稅适用方法，一經(jīng)選定，當年不得變更。此外，根據36号文的規定，金融企業發(fā)放貸款後(hòu)，自結息日起(qǐ)90天内發(fā)生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起(qǐ)90天後(hòu)發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時(shí)按規定繳納增值稅。即無論采用上述哪種(zhǒng)方法，其利息收入的确認均遵循90日内按權責發(fā)生制确認；90日後(hòu)按收付實現制确認。
四、準确把握相關管理要求及政策适用
13号公告和16号公告對(duì)金融機構享受小微企業貸款利息收入免征增值稅優惠事(shì)項均采取自行判别、申報享受、相關資料留存備查的辦理方式。需要注意的是，金融機構必須單獨核算符合免稅條件的小額貸款利息收入，按現行規定向(xiàng)主管稅務機關辦理納稅申報；未單獨核算的，不得免征增值稅。
實務中，金融機構應持續跟蹤貸款投向(xiàng)，确保貸款資金真正流向(xiàng)小型企業、微型企業和個體工商戶，貸款的實際使用主體與申請主體一緻。需要提醒的是，金融機構應依法依規享受增值稅優惠政策，一經(jīng)發(fā)現存在虛報或造假騙取相關稅收優惠情形的，將(jiāng)面(miàn)臨停止享受上述有關增值稅優惠政策的涉稅風險。
綜合以上，判斷金融機構貸款利息收入是否可适用免征增值稅政策，有三個維度，兩(liǎng)類情形。
三個維度分别是特定的金融機構及貸款對(duì)象、限定的貸款額度和規定的貸款利率标準。
兩(liǎng)類情形分别是：
情形一，主要考慮貸款對(duì)象及額度。金融機構對(duì)符合政策規定的貸款對(duì)象提供貸款服務，且貸款金額符合小額貸款的額度标準，取得的利息收入全額免征增值稅。如13号公告規定的金融機構向(xiàng)小型企業、微型企業及個體工商戶發(fā)放貸款額度在100萬元（含本數）以下的小額貸款，取得的利息收入，可享受免征增值稅的優惠。
情形二，綜合考慮貸款對(duì)象、額度及利率水平。如16号公告規定适用免征增值稅政策需滿足三個條件，一是貸款對(duì)象爲小型企業、微型企業和個體工商戶。二是符合小額貸款額度規定，即單戶授信小于1000萬元的貸款；沒(méi)有授信額度的，單戶貸款合同金額且貸款餘額在1000萬元以下的貸款。三是在規定的貸款利率标準内，即利率水平在全國(guó)銀行間同業拆借中心公布的貸款市場報價利率（LPR）的150%（含本數）以内。
