文章從立法法、行政強制法、稅收征管法等法律規定及行政強制法關于滞納金規定的立法目的、稅款滞納金的性質等方面(miàn)分析，認爲稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金的觀點值得商榷。建議立法機關對(duì)有關法律适用問題予以明确。
近期，筆者梳理2023年修訂的涉稅法律法規，發(fā)現2023年3月第十四屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議修正的《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡稱新立法法）規定，爲行政強制法施行後(hòu)出現的“稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金”争議提供了新的法律支持。
稅收征管法第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。而自2012年1月1日起(qǐ)施行的行政強制法第四十五條規定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事(shì)人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滞納金。加處罰款或者滞納金的标準應當告知當事(shì)人。加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。之後(hòu)，稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金成(chéng)爲問題，不時(shí)出現征納争議，一些地方稅務機關執法口徑不一，法院的判決口徑也不盡相同。
爲厘清此問題，《中國(guó)稅務報》“法治視點”欄目曾于2022年10月25日進(jìn)行“稅款滞納金能(néng)否超過(guò)本金”專題讨論。在該專題讨論中，針對(duì)一起(qǐ)某企業不認同需要繳納稅款滞納金超過(guò)稅款本金的争議案例，兩(liǎng)位稅務系統公職律師分析稅收征管法、行政強制法等有關法律法規規定，對(duì)“稅款滞納金能(néng)否超過(guò)本金”展開(kāi)深入讨論，認爲稅款滞納金和行政強制法所稱的滞納金在适用法律、加收（處）前提、起(qǐ)始期限、履行程序、強制性等方面(miàn)有諸多不同，兩(liǎng)者不是同一概念。兩(liǎng)位公職律師均認爲，納稅人未按照稅收法律法規規定期限繳納稅款産生的滞納金加收，适用稅收征管法規定，稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金。
筆者結合新修訂的立法法規定，對(duì)上述專題讨論中兩(liǎng)位公職律師的觀點提出不同意見，認爲“稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金”的觀點值得商榷。
從新立法法關于沖突規範适用的規定看
新立法法第一百零三條規定：“同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特别規定與一般規定不一緻的，适用特别規定；新的規定與舊的規定不一緻的，适用新的規定。”第一百零五條第一款規定：“法律之間對(duì)同一事(shì)項的新的一般規定與舊的特别規定不一緻，不能(néng)确定如何适用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務委員會(huì)裁決。”
根據新立法法第一百零三條規定，稅收征管法作爲特别法，加收稅款滞納金應優先适用該法關于稅款滞納金加收的規定。這(zhè)也是認爲“稅款滞納金可以超過(guò)本金”一方的一個重要理由。但是，現行稅收征管法是自2001年5月1日起(qǐ)施行的，行政強制法是自2012年1月1日起(qǐ)施行的。相較而言，稅收征管法是舊的特别規定，行政強制法是新的一般規定，當二者對(duì)滞納金的規定不一緻時(shí)，稅收征管法并不當然優先适用。根據新立法法第一百零五條第一款規定，進(jìn)行體系解釋，可以認爲，當行政強制法作爲新的一般規定與稅收征管法作爲舊的特别規定對(duì)滞納金的規定不一緻，不能(néng)确定如何适用時(shí)，應由全國(guó)人民代表大會(huì)常務委員會(huì)裁決，而不能(néng)由除此以外的任何機關決定。
截至目前，尚未有任何機關通過(guò)法定程序對(duì)稅款滞納金征收如何适用法律規定予以明确。
從行政強制法相關條款的立法目的看
行政強制法第四十五條第二款規定：“加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”
關于該條規定的立法目的，全國(guó)人大法律委員會(huì)有關負責人在2007年10月向(xiàng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務委員會(huì)所作的全國(guó)人民代表大會(huì)法律委員會(huì)關于《中華人民共和國(guó)行政強制法（草案）》修改情況的彙報（以下簡稱《強制法審議彙報》）中予以明确。該彙報第四條指出，草案第四十六條第二款對(duì)按日加處罰款和按日加處滞納金的比例作了規定。有些常委委員、地方提出，實踐中由于有些行政機關未及時(shí)通知、催告當事(shì)人履行繳納罰款或者有關稅費的義務，緻使當事(shì)人未能(néng)及時(shí)繳納罰款或者有關稅費，有時(shí)加處罰款或滞納金的數額非常巨大，應對(duì)這(zhè)種(zhǒng)情形加以規範。法律委員會(huì)研究認爲，行政處罰法和稅收征管法對(duì)加處罰款和滞納金的比例已經(jīng)分别作了規定，建議删去“按日加處罰款的比例不得高于百分之三。按日加處滞納金的比例不得高于千分之二”的規定，同時(shí)增加規定：“加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”這(zhè)正是現行行政強制法第四十五條第二款内容。
雖然《強制法審議彙報》不是正式法律，但根據新立法法第六十二條第二款規定：“法律簽署公布後(hòu)，法律文本以及法律草案的說(shuō)明、審議結果報告等，應當及時(shí)在全國(guó)人民代表大會(huì)常務委員會(huì)公報和中國(guó)人大網以及在全國(guó)範圍内發(fā)行的報紙上刊載”。《強制法審議彙報》對(duì)确定如何加收滞納金的說(shuō)明反映了有關規定的立法目的，有助于對(duì)有關規定準确理解。
從對(duì)稅款滞納金的性質認識看
在不少人看來，讨論稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金，一個關鍵點是稅款滞納金具有補償性還(hái)是具有懲罰性。從以下幾方面(miàn)看，筆者認爲稅款滞納金主要具有懲罰性。
權威機關認爲稅款滞納金是執行罰，具有懲罰性。
全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)行政法室編著的《中華人民共和國(guó)行政強制法解讀》指出：“加處罰款和滞納金屬于執行罰，是間接強制的一種(zhǒng)。行政機關作出罰款或者征收稅費等金錢給付義務的行政決定後(hòu)，當事(shì)人在行政決定确定的期限内不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滞納金，以促使當事(shì)人盡快繳納罰款或者稅、費，履行金錢給付義務。”該解讀随後(hòu)列舉了稅收征管法第三十二條關于加收滞納金的規定。
最高人民法院行政強制法研究小組編著的《中華人民共和國(guó)行政強制法條文理解與适用》指出，加處罰款或者滞納金，是法律賦予行政機關的一種(zhǒng)強制執行措施，是在義務人逾期拒不履行金錢給付義務時(shí)，行政機關依法對(duì)當事(shì)人作出的具有懲戒性的督促其自行履行義務的強制執行措施。文章随後(hòu)也列舉了稅收征管法第三十二條關于加收滞納金的規定。
這(zhè)些編著說(shuō)明，立法機關和最高司法機關均認爲稅款滞納金具有懲罰性。
有關司法機關的判決也認爲是處罰舉措。
從司法實踐看，有的司法機關認爲稅款滞納金屬于處罰舉措，不得違反加收數額不得超出本金數額的強制性規定。
如山東省濟南市中級人民法院（2019）魯01民終4926号民事(shì)判決書認爲：“加收滞納金系納稅人未在法律規定期限内完稅的一種(zhǒng)處罰舉措，系行政強制執行的一種(zhǒng)方式”；廣東省廣州市中級人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判決書認爲：“加處滞納金的數額超出了金錢給付義務的數額，明顯違反上述法律的強制性規定，亦應予以撤銷。”
稅款滞納金兼具補償性和懲罰性，更具懲罰性。
從對(duì)稅款滞納金性質的争議情況看，有人認爲稅款滞納金是行政相對(duì)人對(duì)占有國(guó)家稅款的一種(zhǒng)補償，具有補償性，有人則認爲具有懲罰性。筆者認爲，如果稅款滞納金具有補償性，則其加收标準應是《中華人民共和國(guó)企業所得稅法實施條例》第一百二十二條第二款規定，即“企業依照企業所得稅法第四十三條和本條例的規定提供有關資料的，可以隻按前款規定的人民币貸款基準利率計算利息”。而現行稅收征管法規定，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。這(zhè)說(shuō)明現行稅款滞納金的加收标準具有補償性，更具有懲罰性。
綜上所述，筆者認爲，有關法律規定、立法目的、稅款滞納金的性質均能(néng)說(shuō)明，加收稅款滞納金應适用行政強制法規定，不能(néng)超過(guò)稅款本金，建議立法機關對(duì)有關法律适用問題予以明确。
