前段時(shí)間，爲支持企業改制重組，财政部、稅務總局發(fā)布《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(财政部 稅務總局公告2023年第51号，以下簡稱51号公告)，將(jiāng)企業改制重組涉及的土地增值稅政策延續執行至2027年12月31日，以降低企業改制重組的相關涉稅成(chéng)本。結合筆者以往工作實踐看，相關納稅人在享受稅收優惠時(shí)，有一些關鍵細節需要注意。
土地增值稅“不征”而非免征
根據51号公告，對(duì)企業整體改制、合并、分立、房地産作價入股涉及的國(guó)有土地使用權、地上的建築物及其附著(zhe)物轉移、變更行爲，暫不征收土地增值稅。不征和免征一字之差，其含義卻相距甚遠。免征是在征稅範圍内給予減免優惠，而不征則指相關行爲不屬于征稅範圍内。
從文件出台的曆史沿革看，改制重組土地增值稅經(jīng)曆了從“免征”到“不征”的過(guò)程。如《财政部 國(guó)家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(财稅字〔1995〕48号)曾規定，對(duì)于以房地産進(jìn)行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地産)作價入股進(jìn)行投資或作爲聯營條件，將(jiāng)房地産轉讓到所投資、聯營的企業中時(shí)，暫免征收土地增值稅。由于該政策屬于“免征”規定，作價入股的評估價格作爲當次轉讓行爲的轉讓價格，可以作爲下次轉讓的原值進(jìn)行扣除。企業可以“作價入股”之名，行“虛增原值”之實，規避下一環節的土地增值稅。同樣情況還(hái)存在于企業合并之中。
鑒于此，從2015年開(kāi)始，《财政部 國(guó)家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(财稅〔2015〕5号)直至此次的51号公告，均將(jiāng)作價入股、企業合并行爲明确爲“暫不征土地增值稅”。這(zhè)種(zhǒng)定性體現了一個很重要的底層邏輯，即改制重組不是土地增值稅意義上的“轉讓”行爲，不會(huì)改變相關房地産的原值。這(zhè)樣，相關房地産在下次轉讓時(shí)，仍以改制重組前的原值作爲扣除項目來計算增值，減少了稅收政策漏洞。
投資主體變動和存續影響政策适用
51号公告明确了投資主體的相關定義：不改變原企業投資主體、投資主體相同，指企業改制重組前後(hòu)出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動;投資主體存續，指原企業出資人必須存在于改制重組後(hòu)的企業，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
對(duì)于整體改制、分立等行爲，51号公告要求改制或分立前後(hòu)投資主體不能(néng)改變，即出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動;但對(duì)于合并行爲，則要求投資主體存續即可，即原企業出資人必須存在于改制重組後(hòu)的企業，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
舉例來說(shuō)，假設M公司原爲有限責任公司，整體改制後(hòu)變更爲股份有限公司，改制時(shí)引入了新的股東。雖然M公司的原投資人還(hái)在改制後(hòu)的企業，但出資人發(fā)生了變動，不符合51公告規定的“不改變原企業的投資主體”的要求，不能(néng)适用不征收土地增值稅的政策。爲此，企業一定要關注改制重組前後(hòu)投資主體的變動情況——這(zhè)會(huì)直接影響政策的适用。假設M公司在改制完成(chéng)後(hòu)再引入新股東，就(jiù)不在51号公告規定的範疇，畢竟不以轉讓房地産爲目的的增資擴股并不在土地增值稅的征稅範圍内。
再轉讓房地産的稅務處理
51号公告明确了享受政策後(hòu)再轉讓房地産的稅務處理。
對(duì)“取得土地使用權所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國(guó)有土地使用權所支付的地價款，和按國(guó)家統一規定繳納的有關費用确定;經(jīng)批準以國(guó)有土地使用權作價出資入股的，爲作價入股時(shí)縣級及以上自然資源部門批準的評估價格。按購房發(fā)票确定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起(qǐ)至本次轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當年。
舉例來說(shuō)，2020年7月，P公司進(jìn)行部分資産重組，將(jiāng)名下的一處廠房作價投資至Q公司，P公司、Q公司均非房地産開(kāi)發(fā)企業。作價廠房原爲P公司于2005年11月購入，購入時(shí)價格爲200萬元;本次重組作價入股時(shí)，廠房評估價格爲450萬元。
由于P公司、Q公司均非房地産開(kāi)發(fā)企業，本次的作價入股可以依據51号公告第四條，暫不征收土地增值稅。2023年10月，Q公司因轉型需要，不再使用廠房，遂將(jiāng)廠房轉讓給R公司，轉讓價格500萬元。此時(shí)，Q公司應按規定繳納轉讓廠房的土地增值稅。根據51号公告規定第六條，Q公司應按廠房在作價入股前的原價确定扣除金額，即200萬元;加計扣除的年限爲2023-2005=18(年);轉讓的增值額爲500-200×(1+18×5%)=120(萬元)，增值額未超過(guò)扣除項目金額50%，适用稅率30%，因此，Q公司應繳納土地增值稅120×30%=36(萬元)。
此外，51号公告還(hái)明确了排除條款。改制重組有關土地增值稅政策，不适用于房地産轉移任意一方爲房地産開(kāi)發(fā)企業的情形。
